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Rückstellung


Rückstellungen werden in der Bilanz für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet. Sie sind im Zeitpunkt der Bilanzerstellung hinsichtlich

  • Grund (''ob?''),
  • Auszahlungszeitpunkt (''wann?'') oder
  • Höhe (''wie viel?'')

noch nicht genau bestimmt.


Rückstellungen nach dem deutschen Handelsrecht

Allgemeines

Durch Rückstellungen wird dem im deutschen Bilanzrecht vorherrschenden ''Gläubigerschutzgedanken'' (Vorsichtsprinzip) Rechnung getragen, da sichergestellt wird, dass ein Unternehmen bei Eintritt der ungewissen Verbindlichkeit über hinreichend Kapital verfügt, um die Verpflichtung zu erfüllen. Ihre Bildung wird mit dem Realisationsprinzip oder dem Imparitätsprinzip begründet.

 

Gesetzlich geregelt sind Rückstellungen in § 249 des Handelsgesetzbuches (HGB).

 

Bisher sah das HGB folgende Rückstellungsarten vor:

  • Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im Außenverhältnis, § 249 Abs. 1 HGB (auch als ''Schuldrückstellungen'' bezeichnet), darunter:
    • Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten im engeren Sinne, § 249 Abs. 1 S.1 1. Hs. HGB, und Rückstellungen für nur faktische Verpflichtungen ohne rechtliche Verpflichtung (§ 249 Abs. 1 Nr. 2 HGB)
    • Rückstellungen „für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften“, § 249 Abs. 1 S. 1 2. Hs. HGB (auch Drohverlustrückstellungen genannt).
  • Aufwandsrückstellungen, bei denen keine Verpflichtung gegenüber Dritten besteht, sondern nur im Innenverhältnis, § 249 Abs. 2 HGB, einschließlich Instandhaltungsverpflichtungen (§ 249 Abs. 1 Nr. 1 Passivierungspflicht, unter Umständen Wahlrecht zur Bildung, § 249 Abs. 1 S. 3 HGB)
  • Rückstellungen werden gebildet für Verluste, Verbindlichkeiten und/oder Aufwendungen, die hinsichtlich ihrer Höhe zum Bilanzstichtag noch nicht feststehen.

 

Im Zusammenhang mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz wurde der § 249 HGB geändert. Für die Anwendung der neuen Regelungen bestehen zahlreiche Übergangsregelungen. Zwingend ist das HGB in der neuen Fassung für alle Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2009 beginnen. Eine Pflicht zur Bildung von Rückstellungen besteht danach ausschließlich für

  • ungewisse Verbindlichkeiten,
  • drohende Verluste aus schwebenden Geschäften,
  • unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden,
  • Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
  • Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden.

Verbindlichkeitsrückstellungen im engeren Sinne

Die Passivierungspflicht beruht auf § 249 Abs. 1 Satz 1 erster Halbsatz HGB. Beispiele sind:

  • Die Verpflichtung zur Zahlung von Betriebsrenten (Pensionsrückstellungen). Da ein Teil der Verpflichtung auf die bisher zurückgelegten Dienstjahre entfällt, wird hierfür eine Rückstellung gebildet. Hier besteht allerdings für mittelbare Zusagen und Altzusagen ein Passivierungswahlrecht nach Art. 28 EGHGB.
  • Der zu erwartende Aufwand zur Erfüllung von Gewährleistungsverpflichtungen. Dieser Aufwand hängt mit den verkauften Produkten des jeweiligen Geschäftsjahres zusammen und muss konsequenterweise diesen zugerechnet werden. Dies geschieht in der Regel durch den pauschalen Ansatz von Erfahrungswerten.
  • Steuerzahlungen und Sozialleistungen für das abgelaufene Geschäftsjahr. Insbesondere die Gewinnsteuerzahlungen (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer]]) sind direktes Resultat aus den erzielten Erträgen des abgelaufenen Geschäftsjahres.
  • Eine befürchtete Schadensersatzpflicht aus dem drohenden Verlust eines Produkthaftungsprozesses. Hier hängen die Aufwendungen (die nur dann eintreten, wenn der Prozess tatsächlich verloren geht) mit Erträgen aus evtl. weit zurückliegenden Geschäftsjahren zusammen, zum Beispiel wenn vor mehreren Jahren schadhafte Produkte verkauft wurden.

 

Daneben gibt es noch Rückstellungen für passive latente Steuern, die Kapitalgesellschaften handelsrechtlich zwingend zu bilden haben, § 274 Abs. 1 HGB, und die auch unter die Verbindlichkeitsrückstellungen einzuordnen sind.

Drohverlustrückstellungen

Hier liegt der Grund für die Rückstellungsbildung im Imparitätsprinzip, da es hier gerade keine Erträge gibt, denen die Aufwendungen zugeordnet werden können. Eine Drohverlustrückstellung ist zu bilden, wenn der erwartete Erlös aus einem schwebenden Geschäft (das heißt die Hauptleistungen sind noch nicht erbracht worden, bei einem Kaufvertrag zum Beispiel die Übergabe des Gegenstands) geringer ist als die erwarteten Kosten.

 

Beispiel: Es wird am 1. Dezember 2001 ein Vertrag über die Herstellung einer Maschine mit einem Kunden abgeschlossen. Die Maschine soll am 1. Februar 2002 geliefert werden, der vereinbarte Kaufpreis beträgt 100.000 Euro. Die zur Herstellung nötigen Teile sollen ca. 50.000 Euro kosten, die Maschine soll im Januar 2002 gebaut werden. Wegen einer Rohstoffknappheit steigt der zu erwartende Einkaufspreis des Materials bereits im Dezember 2001 auf 150.000 Euro, so dass die Herstellung und der Verkauf der Maschine im Januar 2002 einen Verlust von 50.000 Euro verursachen wird. Dieser Verlust ist durch die Bildung einer Drohverlustrückstellung bereits im Geschäftsjahr 2001 zu antizipieren.

Aufwandsrückstellungen

Aufwandsrückstellungen unterscheiden sich von den anderen Rückstellungen dadurch, dass sie keine Verpflichtung gegenüber einem Dritten implizieren („Außenverpflichtung“), sondern wegen einer Verpflichtung des Unternehmens gegen sich selbst („Innenverpflichtung“) gebildet werden.

 

Ein Passivierungswahlrecht sah § 249 Abs. 2 HGB a. F. vor für „ihrer Eigenart nach genau umschriebene, dem Geschäftsjahr oder einem früheren Geschäftsjahr zuzuordnende Aufwendungen [...], die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder des Zeitpunkts ihres Eintritts unbestimmt sind“.

 

Nach dem am 29. Mai 2009 in Kraft getretenen Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) besteht für Aufwandsrückstellungen ein Passivierungsverbot. Bestehen geblieben ist die Passivierungspflicht von Rückstellungen für im Geschäftsjahr unterlassene

  • Aufwendungen für Instandhaltung, soweit sie im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten, und
  • Aufwendungen für Abraumbeseitigung,

soweit sie im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.

Beispiele:

  • Eine Maschine wird regelmäßig jeden Dezember gewartet (Instandhaltung). Wegen eines unerwarteten Großauftrags ist die Maschine jedoch den Dezember voll ausgelastet, und die Instandhaltung kann nicht durchgeführt werden. Die Instandhaltung soll im nächsten Jahr nachgeholt werden, wenn der Großauftrag abgeschlossen ist.
    • Wenn die Instandhaltung bis Ende März durchgeführt wird (werden soll), so ist nach § 249 Abs. 1 Nr. 1 HGB zwingend eine Aufwandsrückstellung zu bilden.
    • Wenn die Instandhaltung zwischen April und Dezember nächsten Jahres durchgeführt werden soll, darf nach § 249 Abs. 2 S. 1 HGB keine Aufwandsrückstellung gebildet werden.
  • Eine Maschine hat eine Nutzungsdauer von fünf Jahren. Sie wurde bereits vollständig Abschreibung und im Dezember wird die Produktion auf dieser Maschine eingestellt. Sie soll im nächsten Jahr verschrottet werden, was Kosten von ca. 10.000 € verursacht. Diese („der Eigenart nach genau umschriebenen“) Kosten sind dem abgelaufenen Geschäftsjahr bzw. den fünf Jahren der Nutzung der Maschine zuzurechnen, aber der Höhe bzw. dem Zeitpunkt nach unbestimmt. Während bisher eine Aufwandsrückstellung nach § 249 Abs. 2 HGB a. F. gebildet werden durfte, ist dies nach BilMoG nicht mehr möglich (§ 249 Abs. 2 S. 1 HGB).


Rückstellungen nach deutschem Steuerrecht

  • Verbindlichkeitenrückstellungen können im Steuerrecht nur gebildet werden, soweit die Voraussetzungen in R 5.7 Abs. 2 und 3 EStR erfüllt sind.
  • Drohverlustrückstellungen dürfen in der Steuerbilanz nicht gebildet werden (§ 5 Absatz 4a EStG).
  • Die Bildung von Aufwandsrückstellungen ist in der Steuerbilanz gem. H 5.7 Abs. 3 "Aufwandsrückstellungen" EStH nicht zulässig. Ausnahmen bestehen für Aufwandsrückstellungen im Sinne von § 249 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 HGB (R 5.7 Abs. 11 EStR)
  • Pensionsrückstellungen

 

Folglich werden durch das BilMoG die Regelungen im Handels- und Steuerrecht angeglichen.


Rückstellungen nach International Financial Reporting Standards

Rückstellungen (''Provisions'') sind in IAS/International Financial Reporting Standards eine Unterkategorie der Schulden (''Liabilities''); ihre Behandlung wird in IAS 37 geregelt. Rückstellungen dürfen nur gebildet werden, wenn die generellen Passivierungsregeln des IFRS erfüllt sind. Demnach sind Passiva nur dann zu bilden, wenn eine Verpflichtung gegenüber Dritten besteht und ein Ressourcenabfluss wahrscheinlich ist. Da es sich bei Schulden nach IFRS zwingend um Außenverpflichtungen handeln muss, sind Aufwandsrückstellungen auch nach internationaler Rechnungslegung nicht erlaubt, da es sich hier nicht um Verpflichtungen gegenüber Dritten handelt. Um zu klassifizieren, ob eine Rückstellung zu bilden ist, sind die zwei Kriterien nacheinander zu erfüllen:

  1. Der Eintritt des Ereignisses, für das die Rückstellung gebildet werden muss, ist wahrscheinlich (über 50 Prozent; ''more likely than not'').

  2. Die Höhe der zu bildenden Rückstellung ist zuverlässig schätzbar.

 

Nur wenn beide Bedingungen erfüllt sind, wird eine Rückstellung bilanziert. Im anderen Fall ist die Höhe der dann vorliegenden Eventualschuld (contingent liability) und deren Eintrittswahrscheinlichkeit im Bilanzanhang zu kommentieren. Im HGB werden aufgrund des Vorsichtsprinzips Rückstellungen dagegen schon gebildet, wenn die Wahrscheinlichkeit unter 50% liegt.


Rückstellungen nach United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP)

Nach US-GAAP sind Rückstellungen nur bei noch höheren Wahrscheinlichkeiten als nach IAS/IFRS zu bilden (70 Prozent).

 

Von den Rückstellungen sind Accruals zu unterscheiden. ''Accruals'' sind sog. abgrenzende Schulden, in denen Höhe und Eintrittszeitpunkt sehr verlässlich geschätzt werden können, etwa bei ausstehenden Rechnungen oder Urlaubsrückstellungen. ''Provisions'' dagegen zeichnen sich durch ein höheres Maß an Unsicherheiten aus.


Ökonomische Folgen der Rückstellungsbildung

Die Folge der Bildung einer Rückstellung ist, dass Aufwand vorgezogen wird, es wird ein Aufwand verbucht, ohne dass tatsächlich Mittel abfließen. Rückstellungen können damit als Instrument der Innenfinanzierung verwendet werden. Im Jahr der Rückstellungsbildung wird der Jahresüberschuss im Jahresabschluss reduziert (bzw. ein Jahresfehlbetrag erhöht sich). Damit steht weniger Gewinn zur Ausschüttung als Dividende zur Verfügung und es wird weniger Gewinn der Besteuerung unterworfen. Das Eigenkapital des Unternehmens reduziert sich entsprechend. Im Jahr des Rückstellungsverbrauchs kommt es zu einem entsprechend höheren Gewinnausweis, als wenn keine Rückstellung gebildet worden wäre.

 

Dazu ein Beispiel:

 

Im Jahr 2001 wird ein Unternehmen im Rahmen einer Produkthaftungsklage auf Schadensersatz in Höhe von 100.000 Euro verklagt, der Prozess soll 2002 stattfinden. Wenn es mit dem Verlust des Prozesses rechnen muss („es müssen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen“) muss es zwingend eine Verbindlichkeitsrückstellung in Höhe der erwarteten Summe bilden. Im Jahr 2001 verringert sich der Gewinn (und das Eigenkapital) entsprechend um 100.000 Euro, gebucht wird beispielsweise ''außerordentliche Aufwendungen ''an'' Rückstellungen, 100.000 Euro''.

  • Geht der Prozess tatsächlich verloren, so ist die tatsächliche Schadensersatzzahlung, wenn sie mit der Rückstellung übereinstimmt, erfolgsneutral, dem Aufwand aus dem zu zahlenden Schadensersatz steht ein Ertrag in gleicher Höhe aus der Inanspruchnahme (oft auch als ''Verbrauch'' bezeichnet, nicht jedoch ''Auflösung!'') der Rückstellung gegenüber.

 

Geschäftsjahr 2001 2002 2001 und 2002
Mit Rückstellungsbildung
Gewinn -100.000 € 0 € -100.000 €
Ohne Rückstellungsbildung
Gewinn 0 € -100.000 € -100.000 €

 

  • Gewinnt das Unternehmen den Prozess dagegen, so wird die Rückstellung nach § 249 Absatz 3 HGB ''aufgelöst'', da der Grund für die Rückstellung entfallen ist. Dies erhöht den Gewinn im Jahr 2002 um 100.000 €.

 

Geschäftsjahr 2001 2002 2001 und 2002
Mit Rückstellungsbildung
Gewinn -100.000 € +100.000 € 0 €
Ohne Rückstellungsbildung
Gewinn 0 € 0 € 0 €

 

Unabhängig davon, ob der Prozess letztlich verloren wird oder nicht, zeigt das Beispiel, dass der Gewinn in der Summenbetrachtung über beide Perioden identisch ist, ob nun Rückstellungen verwendet werden oder nicht. Der Verlust wird durch die Rückstellungsbildung nur vorgezogen. Dies hat für die Steuereinnahmen des Staates die Konsequenz, dass er Steuereinnahmen später erzielt. Wenn zwischen den beiden Jahren keine Steuertarifänderung stattfindet, führt die Rückstellungsbildung nicht zu endgültigen Steuerausfällen des Staates, jedoch durch den Zeiteffekt zu einem Barwertvorteil für die bilanzierende Unternehmung.


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10/18/12

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